[摘要]內部審計作為三大審計之一，以前并不為各企業所重視。在新時期之下，內部審計存在的問題不斷暴露，而內部審計人員作為內部審計重要的主體，在審計行業的發展中的作用舉足輕重。本文將從內部審計人員的職業道德準則入手，對新時代內部審計人員職業道德標準進行重構，發現內部審計人員的職業道德存在的問題，并對內部審計人員職業道德素養的提升提出對策。
關鍵詞：新時期；內部審計；職業道德
一、前言
自安然事件發生之后，內部審計的重要性逐漸被行業各界人士關注，人們開始研究內部審計的情況、問題和解決對策，漸漸地內部審計人員也開始被國內外的專家關注，內部審計剛剛成立的時候，就是一個企業的某個部門，因此其獨立性顯著低于政府審計和外部審計，從而需要內部審計人員應當具有更高的職業道德和專業素養，來保護利益相關者的權益。內部審計職業道德是內部審計工作的關鍵，要始終把塑造職業精神和專業能力作為內部審計工作的重要保障。內部審計職業道德是通過對內部審計人員的行為進行規范，引導其履行社會義務，承擔社會責任，使之與社會主義市場經濟發展相適應，進而推動內部審計工作的高效運轉，使企業經營更好地適應市場經濟的發展的需求[1]。
本文嘗試從企業內部審計人員的職業道德問題入手，對其存在的問題和成因進行剖析，尋求一條切實可行的解決途徑，從而達到強化和提升企業內部審計質量的目的。這對于推進我國企業在社會主義市場經濟中規范化、現代化和國際化具有重大的理論意義。
二、新時期內部審計人員職業道德準則的構成內容分析
（一）內部審計人員職業道德的涵義
審計人員職業道德是內部審計人員在開展內部審計工作中應當具有的職業道德、應當遵守的職業紀律和應當承擔的職業責任的總稱。本涵義旨在引導審計人員在審計活動中保持獨立地位、公正態度和自我約束。審計人員的職業道德水平是提高審計工作質量、服務水平的先決條件。完善內部審計人員的職業道德規范，必須做到以公眾利益為最高準則，樹立內審人員的神圣形象，把內部審計基本工作原則與內審人員的職業道德規范相結合[2]。使內部審計更好地服務于企業。
在內部審計中，內部審計人員職業道德規范是一個非常關鍵的環節。通常來說，內部審計人員的職業道德主要表現在以下幾個方面：有扎實的技術和專業知識、保密、誠信、客觀和公正的態度。
（二）中國內部審計人員職業道德準則的內容
中國的內部審計人員職業道德準則最早是由中國內部審計協會制定，二零零三年六月一日開始實行。該準則一共有十一項。包括內部審計人員的專業觀念、專業紀律、態度和能力等一系列最基本要求[3]。
第一條介紹了內審人員在執行職務時必須遵循的有關法律、法規，包括中國內部審計標準和中國內部審計協會制訂的其它規定。另外，對內部審計工作流程、審計工作要點等也有專門的規定。第二條規定了內審人員不得違反法律、法規、規章、規范性文件各層級規范中的強制性規范，對違反國家規定的行為予以處理、處罰，并作出審計決定時應當遵循的行為規范。第三和九條規范了內部審計人員對于職業的觀念的要求：獨立、客觀、正直、勤勉。當部門受到組織形式上所有者的委托時，審計部門的獨立性的存在，使其不受其他組織機構的約束，這對其工作的開展起著重要的作用。第四條、七和八條規定了內部審計工作的基本要求：保密、誠信、廉潔、依法、獨立審計；堅持實事求是，客觀公正；要遵守廉潔和保密的原則。第五條是對內審工作態度的基本要求：專業判斷的運用要審慎、理性。這就要求我們的內部審計人員，即使在人員少任務重的情況下，更應嚴格要求自己，遵守各項審計紀律和制度。內部審計人員的審計結論的前提是審計證據，沒有一定量且高質量的審計證據，就不能得出合理確切的審計結論[4]。
（三）新時期中國內部審計人員職業道德的標準重構
1.獨立性
內部審計的獨立性是指內部審計機構和人員在進行內部審計活動中，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突的狀態。獨立性是內部審計最本質特性，是實現其目標、履行其職能的必要保證。實際情況下，各個職能部門都要體現一個部門的價值，而內部審計的價值則是減少或避免企業損失，增加企業價值。內部審計的獨立性也就越強，得到的資源等支持也就越多[5]。內部審計獨立性的強弱主要取決于是否得到審計委員會的有力支持以及其自身的實際工作能力。同時，在企業對內部審計的認同程度較低的情況下，要使內部審計的功能得以充分發揮，當然也要將其與審計所產生的價值一并呈現于企業管理層，從而實現其獨立性。內部審計獨立性的實現，它是以能夠為企業創造價值為前提的。
因此，獨立性是內部審計的關鍵，必須把獨立的內部審計和企業內部控制有機地結合起來，使內部審計更好地服務于企業，以增強其在現代市場經濟條件下的競爭優勢。
2.客觀、公正
客觀、公正是指全面客觀，實事求是，以證據說話，以法律為準繩，辦事公正，它要求審計人員實施審計業務時不得由于主觀原因而影響職業判斷。這是內部審計工作的根本原則。內部審計在工作中會出現審計人員違反了客觀、公正等職業道德規范，不能做到獨立、客觀、公正[6]。這樣的審計結果失去可信度。
內審人員在取得審計證據時，要嚴格掌握其客觀性、相關性、有效性、證明性和充分性；在分析、判斷審計事項時，一定要堅決地避免被審核的目標和利益相關者的干擾，以及個人的喜好；在核實審計情況時，要公正處理相關利益相關方；在作出審計結論時，嚴格按照法律、法規、規范性文件對其進行評判。
3.誠信
誠實信用是社會主義市場經濟的最基本要求，也是社會主義法治正義在民法領域的最基本內容。誠信行為是尊重客觀事實，真實不作假的一種行為。以誠信為核心的審計工作，就是要做到對每一項審計工作誠實，不能弄虛作假，不做誤導、含糊性陳述，不憑空捏造虛假的審計資料。在當今經濟高速發展的時代，沒有誠實是不行的，這將會對企業的經營產生不利的影響，而內部審計人員在服務企業的同時，更要做到絕對的誠信和透明。
4.保密
保密是內部審計人員的專業準則。只有堅持保密原則，保證被審計單位的資料不被第三方知曉，才能使被審計單位不會對審計人員隱瞞任何重要的事實和信息，審計工作也才能得以順利進行。因此，在內部審計中，涉及到企業的商業機密等，內審人員必須為被審計單位保守。也要時刻警惕非故意泄露機密的可能性。
5.專業勝任
正如前面提到的，專業素養包含了基礎的審計知識和審計技能，這些技能要求審計人員，努力學習專業知識、準確發揮職業判斷和積累足夠的工作經驗，也可以根據具體的工作需求，對資產的評價和統計能力進行分析。而這些專業能力素質的培養離不開相關專業課程的學習。因此，審計人員在從事審計工作之前，必須通過學習、訓練、實習等途徑不斷的提升自己的勝任能力。在現代社會提倡“終身教育”的背景下，內部審計人員更應當加強專業學習，不斷提高自身的專業素養。同時在實際工作中，內部審計人員除了保持必要的獨立性外，還應對審計對象進行深入的了解和學習，進而提高其專業勝任能力。結合新時期的背景，內部審計人員也需要有相應的大數據、云計算等新興技術的基礎知識，來適應新形式下審計工作的開展。
三、企業內部審計人員職業道德問題集和原因分析
（一）企業內部審計人員職業道德存在的問題
1.內審人員的獨立性受制約
內部審計的獨立性越強，其職能作用的發揮效果就越明顯，反之，獨立性越弱，內部審計的職能作用發揮的就越小，受到的制約也就越多，審計結果的偏差也就越大。在現代企業中內部機構設置不合理，內部審計、內部控制與其它部門處于同一水平，因此，在進行經濟責任審計等特定領域的審計工作時，往往會受到自身權限的限制，一些審計證據在收集過程中難以獲得，從而影響到內部審計的獨立性和權威性[7]。在進行審核時，內部審計人員必須獲得其它部門的支持，例如，在對在建工程進行檢測時，審計人員必須對其相關的合同等資料進行檢查，以保證審計資料的相關、完整、準確。但由于各部門之間的聯系及配合度不夠，加上內部控制不完善，和相關部門人員存在一定的抗拒心理，使審計資料收集不及時，甚至收集不到。更重要一點是一些部門在收到審計結果后不主動整改，導致了審計結果的應用受到了限制，這就大大降低了內部審計在企業經營管理中發揮的作用。
其次，內部審計人員受到企業的制約，其利益受企業的控制，具體體現在工資績效獎金的發放、職位的分配和分工上，使得內部審計人員在工作中“畏首畏尾”，使審計人員工作的積極性受限。
企業內部審計和內控部門的資金不足，因為企業每年都要對外部審計支付一定的費用，所以有很多的資金都花在了聘請會計師事務所上，而內部審計的資金只占到了審計的極少一部分，而且，審計的日常開銷也是要通過書面申請的，并沒有專門的資金，這對臨時和緊急狀態審計項目的進度產生了很大的影響。也會在一定程度上制約內部審計的力度和廣度，從而降低對內部審計風險的認識。為了解決目前內部審計人員配置短缺的問題，內部審計和內部控制部門曾多次提出設立“審計中心”、“社會化招聘”等建議，但最終未能獲得成功。內部審計部門的工作人員大多是從財務或其它部門抽調過來的，同時還需要聘請數名實習生，在開展審計工作時，往往需要從財務、基建、物資采購等部門借調人員，組成臨時的審計組，這樣使內審工作的獨立性、客觀性、權威性、專業性都很難保證。因此，對現階段內部審計獨立性的正確認識，以及對內部審計的客觀存在的局限性充分認識，都會為內部審計工作今后的發展具有重要意義。
2.內審人員專業能力無法滿足企業的需求
目前，很多企業還處在對內部審計信息體系的探索階段，雖然在審計中使用了電腦技術，但其思維模式還停留在查賬、查表等傳統模式，無法全面、有效地識別出很多潛在的舞弊風險[8]。從這一點可以看出，企業目前的信息化水平比較低下，審計技術手段落后。目前，我國企業對內審人員的培訓主要是從專業的角度進行，而且培訓頻率低、培訓時間短、培訓效果差、培訓方法缺乏實踐性等原因，導致了內審人員對培訓內容缺乏關注。
此外，企業的年度計劃中并未明確規定內審人員要進行培訓或研究，缺少相關的激勵措施。這必然會制約內部審計人員的質量和能力。
（二）企業內部審計人員職業道德問題原因分析
1.內審機構的定位限制獨立性的發揮
與外部審計相比，內部審計的獨立性更易受到約束。如果企業內部審計的獨立性被限制，就會導致內部審計的質量下降，從而使其無法有效地對企業的各種經濟活動進行有效的監控和評估。企業的隸屬關系、授權行使、審計客觀性等諸多方面的原因，在某種程度上制約著企業內部審計的獨立性。
首先，雖然近年來企業審計與內控部秉承“服務+監督”和“管理+效益”的工作理念，但內部審計主要還是發揮監督和評價的職能，并未在實際工作中發揮應有的服務和管理等增值功能，原因之一就是內部審計在企業中的定位不夠準確，機構設置不夠合理。企業內部審計與內控部，在業務管理方面，與其他部門平級設置，這種平行設置的模式，受傳統上下級關系的影響，導致一些內部審計工作難以開展，缺乏獨立性和權威性也影響了審計的結果與結論。企業內部審計和內部控制部門的工作人員，因為他們的職責和權限有限，不能參與企業的日常運營，很難對管理層的決策進行全面的了解和監控，很難對企業的重大運營風險進行實時監控，所以，內部審計工作看起來就像是一個空殼，沒有任何力量。而企業的內審機構，在提交內部審計報告之前，必須要得到企業的高層和董事會的認可，這就導致了內審工作的過度依賴，難以獨立進行。
2.內審人員專業勝任能力不足
隨著我國市場化的步伐，企業在激烈的市場競爭中，其經營的業務越來越多，規模越來越大，對內部審計工作的要求也越來越高。但是，由于企業內部審計力量和內部審計業務的需要之間存在著嚴重的不協調，內部審計人員的專業知識也不能滿足當前企業的經濟發展需要。
例如：企業內部審計人員的持續教育和培訓工作執行不力，缺乏有效的方法。一方面，企業管理層缺乏對內部審計的關注；企業在內部控制和審計方面沒有明確的制度安排，缺乏制度化的管理，很難保證內部審計人員的正常訓練和學習。另一方面，企業的內審人員由于自身的原因，知識結構相對滯后，不能滿足當前的內部審計工作的需求。
3.內部審計人員沒有盡到應有的職業關注
應有的關注是指審慎的審計師在規劃和執行審計工作時，要始終保持專業的注意力。部分企業現有的各類審計都是以事后審計為主，在專業上存在著明顯的缺陷。這無法挽回有些既成的事實或隱藏的風險所帶來的損失。內部審計機構作為監督、管理和控制經濟活動合法性和有效性的一項重要職能部門，應當高度重視進行事前審計和事中審計。企業內部審計的工作人員大多是企業的其他部門的員工，他們從財務部或者其它部門調離后，進入企業的內審工作，缺少外部審計工作的經驗，這就影響了目前的內部審計人員的視野，無法充分挖掘和發現被審計項目的潛在的風險和錯誤，因此內部審計人員的職業判斷力會削弱很多。
四、內部審計人員職業道德素養的提升對策
（一）不斷完善內部審計人員職業道德的相關法律法規和準則
審計職業道德規范是一種完善的法律規范。審計規范是審計工作的重要組成部分，審計工作的質量是其工作態度的重要標志。作為一個審計師，最基本的要求就是要遵守法律和法規，而現階段對內部審計專業素質的要求也越來越高。
現階段要提升內部審計人員職業道德素養，就要強化內部審計的質量管理，健全內部審計人員的甄選機制、評優獎懲機制、培訓體系，選拔和培養具有高度敬業精神的審計工作人員，組織表彰和學習優秀的審計工作者，發揮先進的作用。還要不斷強化內控機制，加強內控體系建設，增強政策、思想素質、專業素質。
由于內部審計的專業技術要求較高，內部審計工作也比較復雜，所以對內部審計人員的素質提出了更高的要求。完善內部審計人員的職業道德，能夠在一定程度上提高內部審計的整體質量。我國應當建立、完善內部審計人員職業道德規范的制訂與修正機制，在三年內對其進行一次修訂，并在中國內部審計師協會的指導方針的基礎上公布。
（二）增強內審機構和人員的獨立性
獨立性要求獨立于其他有關的部門，如財務，它在功能上向審計委員會匯報，在行政上向 CEO匯報，在機構上獨立。同時，內審人員必須強化自我約束，真正做到職業上的獨立。在內部審計工作中，內部審計人員必須堅持客觀、公正的原則，避免被外部因素所左右，如發現利益沖突，應立即上報給內部審計主管，并由其進行監督，以確保審計工作的質量。在有條件的情況下，可以考慮定期進行內部審計師的更換。在長期的審計工作中，由于與被稽核對象的關系越來越密切，會出現了私人關系、偏見、利益沖突等問題，使其難以作出客觀、公正的審計判斷，從而影響到自身的獨立性。通過定期的輪班制度，可以增強內部審計的獨立性，減輕內部審計的工作松懈。
（三）提高內審人員的專業勝任能力
要全面提升內部審計師的素質，必須加強內部審計人員的培訓，積極參與社會、組織的聯合審計活動，拓寬審計思維，改進和創新審計方法，了解國家、行業的最新的審計方針、政策，確保審計工作效率性、及時性，通過培訓學習使其具備獨立開展審計工作的能力。除了對內部審計人員的工作能力進行全面的考核和訓練，還應建立與之相適應的業績考核制度，使其成為企業的一種文化，并通過獎勵與懲罰制度，使內部審計人員發揮積極作用，留住人才，從而保證內部審計隊伍的發展壯大。
（四）加強內部審計人員的誠信教育
要充分發揮好黨員的先鋒模范作用，通過法律法規和審計案例來強化職業道德建設。要充分發揮黨員的表率作用，提高內部審計人員的法律意識。樹立良好的風氣，把這種精神貫徹到審計工作中去。
內部審計人員要樹立表率，敢于講實話，誠實守信，樹立良好的職業道德觀念，在本單位建立起良好的工作氛圍。內部審計人員要不斷參加職業道德教育，提高專業素質，增強自我意識。
五、結論
加強內部審計的職業道德建設，是提升內部審計工作質量的重要手段。當前，我國的審計工作相對落后，內部審計的職業道德建設因為它涉及的領域比較廣泛。因此，如何加強內部審計職業道德建設，是一項艱巨而又復雜的工作。
企業應通過加強內部審計人員的崗位培訓與持續教育，不斷提升內部審計人員的專業技術、職業道德，不斷提升內部審計人員的職業道德水平，增強企業的綜合競爭力。同時，要強化內部審計隊伍建設，不斷提升內審人員的專業素質和業務水平，使“學”和“干”達到平衡。
文/周桂芬
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